对我国增值税改革减税效果的基本认识 ——兼议衡量增值税税负变动的口径
樊 勇 李昊楠
中央财经大学财政税务学院
增值税是我国的第一大税种，增值税转型和营改增等增值税改革无疑是1994 年分税制改革以来最重要的税制改革，为全球税制改革提供了中国样本。增值税改革客观上起到了有效降低企业税负的效果，但是在增值税改革推进过程中，部分行业的企业对增值税改革的减税效果并不是完全认同。这时，有两个问题引发我们的关注：一是为什么减税数额巨大已成为客观事实的同时，部分行业企业的获得感却不强？二是增值税理论上是一般消费税，应由消费者承担，但是企业为何会如此关注增值税改革的减税效果？
能否合理界定衡量增值税改革减税效果的口径，直接关系到能否客观判断增值税的减税效果。目前，我国研究增值税税负的文献汗牛充栋，但对税负的概念并无统一认识，存在名义税负、实际税负、有效税率等诸多指标名称，有些情况下，即使同一指标名称也可能出现不同的定义。这在一定程度上影响了人们对增值税改革减税效果的认识，也影响了对增值税改革方向的合理判断。
为此，本文将增值税一般原理与我国增值税制度现状相结合，在厘清增值税法定税率、增值税行业税率、增值税企业缴纳率与增值税实际税负等四个概念以及相互联系的基础上，对各类口径下衡量的增值税税负进行估算，以更好地检验和反映我国增值税改革的减税效果，对下一步增值税改革的方向提供参考和借鉴。
目前，涉及增值税改革减税效果的文献数量较多，但所使用的税负衡量口径却各种各样（文献会选择使用有利于证明自身观点或是数据易得的口径）。综合看，现有文献衡量增值税税负的口径不一致主要存在三种情况：一是衡量增值税税负的指标名称不一致；二是指标名称一致，但对其定义不同；三是指标名称和定义相同，但选取数据涉及的范围和期间存在差异导致计算结果不具有可比性（详见表1）。相较于前两种情况，第三种情况客观上会影响对增值税改革减税效果的认识。
基于增值税一般原理和我国增值税制度现状，本文认为衡量增值税税负的口径主要有四类，分别是增值税法定税率、增值税行业税率、增值税企业缴纳率和增值税实际税负（增值税税负在生产者和消费者之间的最终分担）。上述四类指标相互区别但又有内在的逻辑关系。
（一）衡量增值税税负的四类口径
1.增值税法定税率。增值税法定税率是指国家在税收法律法规中规定的增值税征收比例，是纳税人计算增值税税额（包括销项税额和进项税额）的基本依据。在同一个国家或地区，相同行业的企业适用的增值税法定税率是相同的。增值税法定税率是衡量增值税税负的第一层口径，但是由于各国实行的增值税制度以及征管能力不同，增值税法定税率并不能完全准确地反映增值税负担水平，更不能反映增值税税负在行业间的差异。
2.增值税行业税率。增值税行业税率是依据增值税法定税率计算出的行业层面的增值税征收比例，它由增值税法定税率和行业的投入产出结构决定。也就是说，不同行业即使适用相同的增值税法定税率，但由于投入产出结构不同，不同行业的增值税行业税率依然会存在差异。相对于增值税法定税率，增值税行业税率较难获得。增值税行业税率能够反映增值税税负在行业间的分布情况，也就是增值税在行业间的经济分配关系，是衡量增值税税负的第二层口径。若增值税法定税率不变或降低而增值税征收范围扩大（增值税征收范围扩大会使增值税抵扣范围扩大），那么增值税行业税率一定会降低或保持不变，这正是我国营改增实现所有行业增值税税负“只减不增”目标的理论依据。
3.增值税企业缴纳率。由于增值税是在生产和销售环节征收，由企业缴纳，因此，可以定义增值税企业缴纳率为商品生产商（服务提供商）和批发零售商在生产经营过程中缴纳增值税与生产经营成果之间的比例。它能够反映增值税税负在企业间的分布情况，是衡量增值税税负的第三层口径。增值税企业缴纳率主要受两个因素的影响：一是行业税率，即从事不同行业的企业可能因增值税行业税率不同而缴纳不同比例的增值税；二是增值税管理水平，包括税收优惠情况和征收率等。考虑到征收缺口的存在，在一个经营周期内，增值税企业缴纳率一般低于企业所属行业的行业税率，当然也存在一些特殊情况。需要指出的是，本文中的企业缴纳率就是以往文献中所指的有效税率。
4.增值税实际税负。增值税实际税负是指负税人承担的经济负担，是衡量增值税税负的第四层口径，也是最为客观的口径。增值税理论认为，增值税属于一般消费税，税负可以完全转嫁给消费者，而生产商品或提供服务的企业并不承担税负，因此增值税税负这一概念仅是针对消费者而言，对其他方面没有影响。然而，有一些研究或实践表明，增值税并不是完全由消费者承担，而是由消费者和生产者共同承担（Smart et al.，2008）。聂海峰 等（2010）、尹音频 等(2017)等研究发现，我国的间接税负担中有60%～80%由消费者承担，仅有20%～40%由生产者承担。而增值税税负无法完全转嫁给消费者的主要原因有以下两个方面：一是增值税并不是完全的中性价外税，不可能完全不影响消费者的消费决策，这是无法完全转嫁的基本原因；二是没有建立增值税全面的退税制度，如果企业存在库存或滞销商品，它就会在一定时间内承担上一环节转稼的税负。因此，将转嫁因素纳入到考虑范围中时，企业承担的增值税实际税负要小于增值税企业缴纳率，而这一点是经常被税收理论界和实务界经常所忽略的。
（二）四类口径间的逻辑关系
上述四类口径中，使用较多的是增值税行业税率和增值税企业缴纳率，而增值税法定税率由于简单直观，也会被用于增值税税负的比较。这四类口径之间虽然有所区别，但有其内在联系（图1）。
通过图1可以更为清晰地看出四类口径间的关系。假设增值税法定税率为r，增值税行业税率、增值税企业缴纳率和增值税实际税负分别为r1、r2、r3，四类口径间的关系用下列公式表示。
（1）式表示了增值税行业税率与增值税法定税率之间的关系。
其中，增值税法定税率（销项）为rout，增值税法定税率（进项）为rin，销售收入和投入分别为Yout 和Yin，ϑ 表示行业增加值。
（2）式表示了增值税企业缴纳率与增值税行业税率之间的关系。
其中，μ代表了税收征管、税收优惠、实际抵扣率等现实因素以及其他不可观测的因素，反映增值税行业税率和增值税企业缴纳率之间的差异是来源于理论向实际过渡的各种因素。
（3）式表示了增值税实际税负与增值税企业缴纳率之间的关系。
其中，δ表示税负转嫁系数。税负转嫁系数越大，税负转嫁越多，实际税负率越低；税负转嫁系数越小，税负转嫁越少，实际税负越高。
将（1）、（2）、（3）式合并，可以得到增值税实际税负与增值税法定税率之间的关系：
从（4）式可以看出，增值税实际税负取决于投入产出结构、现实因素和税负转嫁因素三个方面。很显然，在现有税制下，增值税实际税负不同于增值税法定税率，也不同于增值税行业税率和增值税企业缴纳率。
自2008 年开始，我国陆续实施了增值税转型改革（生产型增值税改为消费型增值税）、营改增以及简并增值税税率等重要改革。改革的目的在于进一步完善增值税税制，以及落实国家结构性减税的宏观经济政策。下文分别从衡量增值税税负的四类口径分析增值税改革的减税效果。
（一）增值税法定税率的变化（略）
（二）增值税行业税率的变化（略）
（三）增值税企业缴纳率的变化（略）
（四）增值税实际税负的变化（略）
（五）结 论
上文对四种衡量增值税税负口径的分析可以得出以下结论（见表5）：第一，衡量增值税改革的减税效果应分别从增值税法定税率、行业税率、企业缴纳率以及实际税负等口径进行分析，并采用相同口径进行比较，否则会导致分歧，影响对增值税改革效果和方向的判断。第二，在四类口径中，增值税实际税负是最客观的口径，但由于转嫁因素的复杂性而难以估算。第三，从增值税法定税率看，增值税转型没有改变法定税率，营改增使得大部分原缴纳营业税行业的法定税率上升，而简并税率使得法定税率有所下降。第四，从增值税行业税率看，增值税转型由于抵扣范围扩大会使得行业税率下降，简并税率的减税效果则是有升有降，而营改增会使得原缴纳增值税行业的行业税率下降，使得原缴纳营业税的大部分行业的行业税率降低。第五，从企业缴纳率和实际税负看，考虑到现实中错综复杂的各种因素后，增值税改革对企业缴纳率和实际税负的影响为有升有降。需要指出的是，增值税企业缴纳率是行业税率与现实因素的结合计算出来的结果。现实因素错综复杂，可能会一定程度上偏离行业税率的变化方向，但总体趋势仍然不变。此外，由于我国实际税负在生产者（企业）和消费者间分配，因此企业关注增值税税负在情理之中，这也回答了前文所提的第二个问题。而某些行业企业对于增值税减税获得感不强的原因则在于企业关注的税负口径并非实际税负，而是其他三类口径，事实上，只有实际税负才是企业承担的实际成本。
降低增值税税负是我国税制改革的方向之一。虽然降低法定税率是一种最为直接、简单的减税方法，但由于我国的法定税率已经处于较低水平，而且降低法定税率的减税效果需要通过行业税率、企业缴纳率和实际税负三层关系才能传递到企业身上，效率较低。因此，本文建议，从以下方式进行改革，进一步提升增值税的减税效果：
（一）推进增值税留抵退税制度改革，减少增值税中间环节税负
留抵税额的存在是企业增值税无法完全转嫁到下一环节的重要因素之一，增加了企业的成本。因此，建立和完善增值税留抵退税制度，从根本上减轻企业承担的留抵税额，可以有效降低企业实际税负，还原增值税应由消费者负担的理论本源。
（二）提高企业实际抵扣率，使企业实际抵扣率接近理论抵扣率水平
当考虑到诸多现实因素时，如企业对税收制度熟悉程度不够、发票保存不完善、纳税意识不高等原因都会导致企业实际增值税抵扣率低于理论增值税抵扣率。而实际增值税抵扣率偏低会导致企业缴纳率和实际税负增加。为此，应通过进一步提高纳税服务水平、优化税收征管等方式，不断提高企业实际增值税抵扣率。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第7期。）
5 August 2019